Αριθμός 532/2015
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Φεβρουαρίου 2014, με την εξής σύνθεση: Σ. Ρίζος, Πρόεδρος, Αθ. Ράντος, Ν. Ρόζος, Αντιπρόεδροι του Συμβουλίου της Επικρατείας, Δ. Μαρινάκης, Αικ. Σακελλαροπούλου, Μ – Ελ. Κωνσταντινίδου, Μ. Γκορτζολίδου, Ευθ. Αντωνόπουλος, Αντ. Ντέμσιας, Σπ. Χρυσικοπούλου, Μ. Παπαδοπούλου, Εμμ. Κουσιουρής, Κ. Φιλοπούλου, Θ. Αραβάνης, Αντ. Χλαμπέα, Π. Μπραΐμη, Σ. Βιτάλη, Β. Κίντζιου, Θ. Τζοβαρίδου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Σπ. Καρύδα, Μ. Μπαμπίλη, Πάρεδροι. Από τους ανωτέρω οι Σύμβουλοι Μ. Γκορτζολίδου και Σ. Βιτάλη, καθώς και η Πάρεδρος Κ. Λαζαράκη μετέχουν ως αναπληρωματική μέλη, σύμφωνα με το άρθρο 26 παρ. 2 του ν. 3719/2008. Γραμματέας η Μ. Παπασαράντη.
Για να δικάσει την από 16 Σεπτεμβρίου 2013 προσφυγή:
του,,,,,,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Ελένη Σβολοπούλου, Νομική Σύμβουλο του Κράτους,
και κατά: 1) του από 26.7.2013 Εκκαθαριστικού Σημειώματος Φόρου Ακίνητης Περιουσίας Φυσικών Προσώπων (Φ.Α.Π.) οικονομικού έτους 2011, 2) του από 30.7.2013 Εκκαθαριστικού Σημειώματος Φόρου Ακίνητης Περιουσίας Φυσικών Προσώπων (Φ.Α.Π.) οικονομικού έτους 2012 και 3) κάθε άλλης σχετικής πράξης ή παράλειψης της Διοικήσεως.
Στη δίκη παρεμβαίνουν υπέρ του αιτούντος οι: ,,,,,,,
Η πιο πάνω προσφυγή εισάγεται στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου κατόπιν της από 6 Νοεμβρίου 2013 πράξεως της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του Ν. 3900/2010 και της από 5 Δεκεμβρίου 2013 πράξεως του Προέδρου του Συμβουλίου της Επικρατείας, λόγω της σπουδαιότητάς της, σύμφωνα με τα άρθρα 14 παρ. 2 εδαφ. Α΄, 20 και 21 του π.δ. 18/1989.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Π. Μπραΐμη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του προσφεύγοντος και τους πληρεξουσίους των παρεμβαινουσών, οι οποίοι ανέπτυξαν και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους προσφυγής και ζήτησαν να γίνει δεκτή η προσφυγή και την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο
1. Eπειδή, η κρινόμενη προσφυγή, για την οποία έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (1312139-40/2013,1324756-8,1324660/2014 ειδικά έντυπα παραβόλου), εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010, κατόπιν της από 6.11.2013 πράξεως της Επιτροπής του ως άνω άρθρου.
2. Επειδή, ο ν. 3900/2010 «Εξορθολογισμός διαδικασιών και επιτάχυνση της διοικητικής δίκης και άλλες διατάξεις» (Α΄ 213) ορίζει στο άρθρο 1 παρ. 1, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 40 παρ. 1 του ν. 4055/2012 (Α΄ 51), τα ακόλουθα: «Οποιοδήποτε ένδικο βοήθημα ή μέσο ενώπιον οποιουδήποτε τακτικού διοικητικού δικαστηρίου μπορεί να εισαχθεί στο Συμβούλιο της Επικρατείας με πράξη τριμελούς Επιτροπής, αποτελούμενης από τον Πρόεδρό του, τον αρχαιότερο Αντιπρόεδρο και τον Πρόεδρο του αρμόδιου καθ’ ύλην Τμήματος, ύστερα από αίτημα ενός των διαδίκων ή του Γενικού Επιτρόπου των διοικητικών δικαστηρίων, όταν με αυτό τίθεται ζήτημα γενικότερου ενδιαφέροντος που έχει συνέπειες για ευρύτερο κύκλο προσώπων. Τα αιτήματα των διαδίκων συνοδεύονται, επί ποινή απαραδέκτου, από παράβολο τριακοσίων (300) ευρώ υπέρ του Δημοσίου. … Η πράξη της Επιτροπής δημοσιεύεται σε δύο ημερήσιες εφημερίδες των Αθηνών και συνεπάγεται την αναστολή εκδίκασης των εκκρεμών υποθέσεων, στις οποίες τίθεται το ίδιο ζήτημα. Η αναστολή δεν καταλαμβάνει την προσωρινή δικαστική προστασία. Μετά την επίλυση του ζητήματος, το Συμβούλιο της Επικρατείας μπορεί να παραπέμψει το ένδικο μέσο ή βοήθημα στο αρμόδιο τακτικό διοικητικό δικαστήριο. Η απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας δεσμεύει τους διαδίκους της ενώπιόν του δίκης, στους οποίους περιλαμβάνονται και οι παρεμβάντες. Στη δίκη ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας μπορεί να παρέμβει κάθε διάδικος σε εκκρεμή δίκη, στην οποία τίθεται το ίδιο ζήτημα, και να προβάλει τους ισχυρισμούς του σχετικά με το ζήτημα αυτό. Για την εν λόγω παρέμβαση δεν καταλογίζεται δικαστική δαπάνη, η δε μη άσκησή της δεν δημιουργεί δικαίωμα ασκήσεως ανακοπής ή τριτανακοπής».
3. Επειδή, με τις διατάξεις του ως άνω άρθρου 1 του ν. 3900/2010 εισάγεται ο θεσμός της «δίκης-πιλότου» ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας σε θέματα που, ως εκ της φύσεώς τους, έχουν γενικότερο ενδιαφέρον και, συνεπώς, αναμένεται να προκαλέσουν σημαντικό αριθμό διαφορών, με τον κίνδυνο να εκδοθούν αντιφατικές αποφάσεις και να υπάρξει σημαντική καθυστέρηση για τους διαδίκους ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων. Στις περιπτώσεις αυτές δίνεται η δυνατότητα στους διαδίκους και στα διοικητικά δικαστήρια να απευθύνονται απευθείας στο Συμβούλιο της Επικρατείας, ώστε αυτό να επιλύει τα σχετικά ζητήματα, διασφαλίζοντας την ενότητα της νομολογίας και την ασφάλεια δικαίου (βλ. σχετική αιτιολογική έκθεση του νόμου). Ειδικότερα, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, εφόσον αίτημα διαδίκου να εισαχθεί στο Συμβούλιο της Επικρατείας ένδικο βοήθημα ή μέσο αρμοδιότητας των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων, για το λόγο ότι τίθεται με αυτό ζήτημα γενικότερου ενδιαφέροντος με συνέπειες για ευρύ κύκλο προσώπων, γίνει δεκτό από την προβλεπόμενη από τις διατάξεις αυτές τριμελή Επιτροπή, η οποία αποφασίζει εκ των ενόντων βάσει των προβαλλομένων ισχυρισμών και των στοιχείων του φακέλου που διαθέτει, το Δικαστήριο αυτό εκδικάζει σε Ολομέλεια ή σε Τμήμα το ένδικο βοήθημα ή μέσο, εφαρμόζοντας ως προς την πληρεξουσιότητα τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 27 του π.δ. 18/1989 «Κωδικοποίηση διατάξεων νόμου για το Συμβούλιο της Επικρατείας» (Α΄ 8), και, κατά τα λοιπά, ως προς το παραδεκτό και το βάσιμο του ενδίκου βοηθήματος ή μέσου, τις ισχύουσες για το ένδικο βοήθημα ή μέσο οικείες διατάξεις (βλ. ΣτΕ
690,
2741/2013 7μ.,
601,
1619,
1971/2012 Ολ.,
2164/2012 7μ.).
4.
5. Επειδή, στην κατά τα ανωτέρω ανοιγείσα ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας δίκη παρεμβαίνουν ...... Οι παρεμβάσεις αυτές ασκούνται παραδεκτώς, κατά το άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010, διότι οι παρεμβαίνουσες είναι διάδικοι σε εκκρεμείς δίκες, στις οποίες τίθεται το ίδιο ζήτημα, εφόσον η μεν πρώτη έχει ασκήσει προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς κατά των εκκαθαριστικών σημειωμάτων φόρου ακίνητης περιουσίας (ΦΑΠ) των ετών 2011, 2012 και 2013, η δε δεύτερη ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών κατά των εκκαθαριστικών σημειωμάτων ΦΑΠ των ετών 2010, 2011 και 2012 και προβάλλουν ισχυρισμούς περί αντισυνταγματικότητας της επιβολής του εν λόγω φόρου.
6. Επειδή, στο άρθρο 122 παρ. 2. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 26 του ν. 3900/2010, ορίζεται ότι «Συναφείς είναι οι πράξεις και οι παραλείψεις: α) όταν στηρίζονται στην ίδια νομική και στην ίδια κατά τα ουσιώδη στοιχεία πραγματική βάση ή β) όταν η νομιμότητα της μιας ασκεί επιρροή στη νομιμότητα της άλλης. Στις φορολογικές διαφορές, η συνάφεια δεν αίρεται εκ μόνου του λόγου ότι οι πράξεις αναφέρονται σε διαφορετικά έτη». Οι προσβαλλόμενες πράξεις, με τις οποίες επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντα φόρος ακίνητης περιουσίας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 27 επ. του ν. 3842/2010 για τα οικονομικά έτη 2011 και 2012, είναι συναφείς, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ως άνω διάταξη, διότι στηρίζονται στην ίδια νομική βάση και σε όμοια, κατά τα ουσιώδη στοιχεία, πραγματική βάση, και, ως εκ τούτου, παραδεκτώς προσβάλλονται με κοινό δικόγραφο.
7. Επειδή, με τα άρθρα 27 επ. του ν. 3842/2010 «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις» (Α΄ 58) επιβάλλεται από το έτος 2010 και για κάθε επόμενο φόρος στην ακίνητη περιουσία (Φ.Α.Π.) φυσικών και νομικών προσώπων. Ακολούθως, με την παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) καταργούνται από το έτος 2014 οι διατάξεις των άρθρων 27-50 του ως άνω ν. 3842/2010, με εξαίρεση το άρθρο 32 του ίδιου νόμου, και από το έτος 2014 επιβάλλεται ο ενιαίος φόρος ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.). Σύμφωνα δε με την παρ. 2 του άρθρου 13 του ν. 4223/2013 οι καταργούμενες διατάξεις του ν. 3842/2010 εφαρμόζονται και μετά την 1.1.2014 α) σε υποθέσεις φόρου ακίνητης περιουσίας, για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε μέχρι την κατάργησή τους και β) σε υποθέσεις του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων του Κεφαλαίου Α (άρθρα 1-12) του ν. 4223/2013, όπου ορίζεται ρητά. Ειδικότερα, στο άρθρο 27 του ως άνω ν. 3842/2010 ορίζεται ότι «1. Από το έτος 2010 και για κάθε επόμενο, επιβάλλεται φόρος στην ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα και ανήκει σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους. 2. Στην έννοια του όρου ακίνητη περιουσία, για την εφαρμογή του νόμου αυτού, περιλαμβάνονται: α) Το δικαίωμα της πλήρους και της ψιλής κυριότητας, της επικαρπίας και της οίκησης επί ακινήτων. β) Το δικαίωμα της αποκλειστικής χρήσης θέσεων στάθμευσης, βοηθητικών χώρων και κολυμβητικών δεξαμενών που βρίσκονται σε κοινόκτητο τμήμα υπογείου, πυλωτής, δώματος ή ακάλυπτου χώρου οικοδομής, των πιο πάνω ακινήτων. 3. Για την επιβολή του φόρου η έννοια των ακινήτων και των εμπραγμάτων δικαιωμάτων λαμβάνεται κατά τον Αστικό Κώδικα». Περαιτέρω, στο άρθρο 28 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι «Κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από την ιθαγένεια, κατοικία ή έδρα του, φορολογείται για την ακίνητη περιουσία του που βρίσκεται στην Ελλάδα την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, ανεξάρτητα από τις μεταβολές που τυχόν επέρχονται κατά τη διάρκεια του έτους αυτού. …». Στο άρθρο 29 του νόμου αυτού προβλέπονται οι περιπτώσεις απαλλαγής από τον επίδικο φόρο ως εξής:
«1. Απαλλάσσονται από το φόρο: α) Τα γήπεδα εκτός σχεδίου πόλης ή οικισμού που ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα. β) Τα δάση και οι δασικές εκτάσεις. γ)…δ) Τα ακίνητα που έχουν δεσμευθεί από την αρχαιολογική υπηρεσία του Υπουργείου Πολιτισμού και Τουρισμού, λόγω αρχαιολογικής έρευνας. ε) Τα κτίσματα για τα οποία έχει εκδοθεί άδεια ή πρωτόκολλο κατεδάφισης. στ)…ιζ) Τα κτίσματα που ανεγείρονται για τρία (3) έτη από την έκδοση της αρχικής οικοδομικής άδειας, εκτός αν στο διάστημα αυτό έχουν εκμισθωθεί ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο χρησιμοποιηθεί. ιη) Τα διατηρητέα κτίσματα για όσο χρόνο διαρκεί η ανακατασκευή τους ή η επισκευή τμημάτων τους ή η επισκευή καταστραφέντων αρχιτεκτονικών μελών τους. Η απαλλαγή αυτή χορηγείται και για το γήπεδο τους και δεν μπορεί να υπερβαίνει τα πέντε (5) έτη από την ημερομηνία χορήγησης της οικείας άδειας. Η απαλλαγή αίρεται αναδρομικά αν δεν πραγματοποιηθούν οι προβλεπόμενες από την άδεια εργασίες ανακατασκευής ή επισκευής. ιθ) Το δικαίωμα υψούν οικοπέδου επί του οποίου υπάρχουν κτίσματα κατοικιών ή επαγγελματικών στεγών, εφόσον βρίσκονται σε πυκνοδομημένες περιοχές όπου ο συντελεστής αξιοποίησης οικοπέδου είναι ανώτερος του 2,5. Οι απαλλαγές των περιπτώσεων ιζ΄, ιη΄ και ιθ΄ ισχύουν από το έτος 2011 και επόμενα. 2…». Στο άρθρο 30 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι «1. Για τον υπολογισμό φόρου ακίνητης περιουσίας λαμβάνεται υπόψη η αξία που έχουν τα ακίνητα ή τα εμπράγματα σε αυτά δικαιώματα, κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας. 2. Η αξία της επικαρπίας, όταν ο επικαρπωτής είναι φυσικό πρόσωπο, ορίζεται ως ποσοστό της αξίας της πλήρους κυριότητας ανάλογα με την ηλικία αυτού ως εξής: … 3 … 4. Η αξία της ψιλής κυριότητας προκύπτει αν από την αξία της πλήρους κυριότητας αφαιρεθεί η αξία της επικαρπίας, όπως προσδιορίζεται στις παραγράφους 2 ή 3 του άρθρου αυτού. 5 …». Στο άρθρο 32 με τίτλο «Προσδιορισμός αξίας ακινήτων φυσικών προσώπων» ορίζεται, στην παρ. 1 εδ. α και γ, ότι «Ως φορολογητέα αξία των ακινήτων ή των εμπράγματων σε αυτά δικαιωμάτων των φυσικών προσώπων ορίζεται το γινόμενο που προκύπτει από τις τιμές εκκίνησης ή αφετηρίας, που καθορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 41 και 41Α του ν. 1249/1982, όπως ισχύει, όπου εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού αξίας ακινήτων, επί τους συντελεστές αυξομείωσης, όπως καθορίζονται κατωτέρω ανά είδος ακινήτου ή κτηρίου … Για τις περιοχές δήμων ή κοινοτήτων όπου δεν εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα, η αξία των οικοπέδων καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, με βάση την κατώτερη τιμή ανά τετραγωνικό μέτρο οικοπέδου του δήμου ή της κοινότητας, όπως προκύπτει σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 3 του α.ν. 1521/1950, όπως ισχύει» και στην παρ. 2 ότι «Ο εντοπισμός, η κατάταξη ακινήτου σε κατηγορία, καθώς και οι ορισμοί των συντελεστών αυξομείωσης λαμβάνονται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 41 και 41Α του ν. 1249/1982, όπως ισχύουν, και από τις υπουργικές αποφάσεις που εκδίδονται κατ` εξουσιοδότηση των εν λόγω άρθρων, εκτός αν από τις διατάξεις του παρόντος νόμου ορίζεται άλλως». Περαιτέρω, στην παρ. 3 του ως άνω άρθρου προσδιορίζεται ο τρόπος υπολογισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων εντός συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού αξίας ακινήτων σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982, όπως ισχύει, ανάλογα με την κατηγορία στην οποία τα ακίνητα αυτά εντάσσονται (κατοικία, μονοκατοικία, διαμέρισμα / επαγγελματική στέγη / οικόπεδο / αποθήκες, γεωργικά κτίσματα / θέση στάθμευσης). Ειδικά όσον αφορά τη φορολογητέα αξία κατοικίας ή μονοκατοικίας ή διαμερίσματος ορίζεται ότι «είναι ίση με το γινόμενο της τιμής της αντίστοιχης ζώνης επί την επιφάνεια της κατοικίας ή μονοκατοικίας ή διαμερίσματος, το συντελεστή πρόσοψης, το συντελεστή ορόφου, το συντελεστή επιφάνειας, το συντελεστή παλαιότητας, τους συντελεστές ειδικών συνθηκών, το συντελεστή συνιδιοκτησίας και το ποσοστό συνιδιοκτησίας αναλόγως του είδους του εμπράγματου δικαιώματος. Σε περίπτωση που στην κατοικία ή μονοκατοικία ή διαμέρισμα δηλώνεται και οικόπεδο, η αξία του ακινήτου προσαυξάνεται και με την αξία του υπολοίπου οικοπέδου, όπως αυτή προσδιορίζεται από την παράγραφο 3.3 του παρόντος άρθρου» (περ. 3.1 της παρ. 3 του ως άνω άρθρου), προσδιορίζονται δε περαιτέρω οι κατά τα ως άνω συντελεστές (περ. 3.1.1. έως 3.1.6 και 3.5.6 της ίδιας παρ.∙ βλ. και παρ. 6). Ακόμη, όσον αφορά τη φορολογητέα αξία οικοπέδου ορίζεται ότι «είναι ίση με το γινόμενο του συντελεστή οικοπέδου επί τη συνολική τιμή εκκίνησης οικοπέδου, το συντελεστή πρόσοψης, την επιφάνεια του οικοπέδου, τους συντελεστές ειδικών συνθηκών, το συντελεστή ποσοστού αξίας οικοπέδου, το συντελεστή συνιδιοκτησίας και το ποσοστό συνιδιοκτησίας αναλόγως του είδους εμπράγματου δικαιώματος … Για την περίπτωση υπολογισμού αξίας οικοπέδου που αντιστοιχεί στο σύνολο της υπολειπόμενης, μέχρι εξαντλήσεως του συντελεστή αξιοποίησης οικοπέδου, δομήσιμης επιφάνειας που δεν έχει οικοδομηθεί, εφαρμόζεται συντελεστής ποσοστού αξίας οικοπέδου που προκύπτει από τον ακόλουθο μαθηματικό τύπο: 1- επιφάνεια υφιστάμενων στο οικόπεδο κτισμάτων/επιφάνεια οικοπέδου σε τετραγωνικά μέτρα επί Συντελεστή Αξιοποίησης Οικοπέδου. Σε περίπτωση που προκύπτει αρνητικό αποτέλεσμα τότε δεν υπολογίζεται αξία οικοπέδου» (περ. 3.3 και 3.3.3 της παρ. 3 του άρθρου 32) και καθορίζεται, περαιτέρω, ο τρόπος υπολογισμού των ως άνω συντελεστών (περ. 3.3.1, 3.3.2 και 3.5.6 της ίδιας παρ. και παρ. 6). Στην παρ. 4 του άρθρου 32 του ν. 3842/2010 καθορίζεται ο τρόπος υπολογισμού της φορολογητέας αξίας ακινήτων φυσικών προσώπων, που βρίσκονται σε περιοχές, στις οποίες δεν εφαρμόζεται το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού αξίας ακινήτων και, τέλος, στην παρ. 5 του ίδιου άρθρου ο τρόπος υπολογισμού της φορολογητέας αξίας ειδικών κτισμάτων (σταθμών αυτοκινήτων, βιομηχανικών, βιοτεχνικών κτιρίων, ξενοδοχείων, τουριστικών εγκαταστάσεων, νοσηλευτηρίων ή ευαγών ιδρυμάτων, εκπαιδευτηρίων, αθλητικών εγκαταστάσεων, άλλων κτισμάτων που δεν υπάγονται στις ως άνω κατηγορίες). Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 36 παρ. 1 του ως άνω νόμου, η ακίνητη περιουσία κάθε φυσικού προσώπου φορολογείται χωριστά ενώ, κατά την παρ. 2 του ίδιου άρθρου του ως άνω νόμου, ως προς τον υπολογισμό του φόρου ακίνητης περιουσίας φυσικών προσώπων, προβλέπεται αφορολόγητο όριο, το οποίο αρχικά ανερχόταν σε 400.000 ευρώ και από 1.1.2011 (δηλαδή για τα επίδικα έτη), μετά την τροποποίηση της διατάξεως αυτής με την παρ. 1 του άρθρου 33 του ν. 3986/2011 (Α΄ 152), μειώθηκε σε 200.000 ευρώ, και η εφαρμογή, μετά την αφαίρεση του ως άνω αφορολόγητου ποσού, προοδευτικού συντελεστή ανά κλιμάκιο φορολογητέας αξίας (οριζόμενου αρχικά από 0,1% έως 1% και από 1.1.2011 από 0,2% έως 1%). Ειδικότερα, σύμφωνα με πίνακα, προσηρτημένο στην ως άνω διάταξη του άρθρου 36 του ν. 3842/2010, στο κλιμάκιο των 300.000 αντιστοιχεί φορολογικός συντελεστής 0,2% και, επομένως, το ποσό του φόρου ανέρχεται σε 600 ευρώ, σε σύνολο δε φορολογητέας αξίας 500.000 ευρώ το σύνολο του φόρου που αναλογεί είναι 600 ευρώ. Με την εφαρμογή του προοδευτικού συντελεστή (0,3 -0,6-0,9 για τα επόμενα κλιμάκια των 100.000 και 1% για το υπερβάλλον) σε σύνολο φορολογητέας αξίας 600.000 ευρώ αναλογεί σύνολο φόρου 900 ευρώ, σε σύνολο φορολογητέας αξίας 700.000 ευρώ αναλογεί σύνολο φόρου 1500 ευρώ και σε σύνολο φορολογητέας αξίας 800.000 ευρώ αναλογεί σύνολο φόρου 2.400 ευρώ. Οι ως άνω συντελεστές εφαρμόζονται, σύμφωνα με το εδ. α της παρ. 2 του άρθρου 32 του ν. 3842/2010, επί της συνολικής (εκτός αν, όπως προβλέπει το ως άνω εδάφιο μετά την τροποποίησή του από το άρθρο 71 παρ. 2 του ν. 4042/2012, Α΄ 24, ορίζεται διαφορετικά) αξίας της ακίνητης περιουσίας κάθε φυσικού προσώπου. Τέλος, ειδικά για τα έτη 2010, 2011 και 2012 σε φορολογητέα αξία περιουσίας μεγαλύτερη των 5.000.000 ευρώ ο συντελεστής φορολόγησης ορίζεται σε ποσοστό 2% για την αξία άνω των 5.000.000 ευρώ (άρθρο 36 παρ. 3).
8. Eπειδή, στην αιτιολογική έκθεση του ως άνω νόμου αναφέρονται, μεταξύ των άλλων, και τα εξής: Στόχος της φορολογικής μας πολιτικής είναι ένα απλό και δίκαιο φορολογικό πλαίσιο με ενιαίους κανόνες, χωρίς αδικαιολόγητες εξαιρέσεις. Ένα πλαίσιο που ενθαρρύνει την ειλικρίνεια και μέσα σε αυτό κάθε πολίτης μπορεί να συνεισφέρει ανάλογα με τις πραγματικές του δυνατότητες και όλοι οι πολίτες, γνωρίζουν ισότιμη μεταχείριση, ανάλογη της οικονομικής τους κατάστασης. Το πλαίσιο και οι κανόνες φορολόγησης των εισοδημάτων και των περιουσιών που ισχύουν σήμερα εντείνουν την άδικη και διακριτή μεταχείριση πολλών κατηγοριών εισοδημάτων, δημιουργώντας φορολογούμενους πολλών ταχυτήτων ακόμη και στις ίδιες κατηγορίες εισοδημάτων. … Άμεση προτεραιότητα μας είναι η αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής γιατί αποτελεί τη χειρότερη ίσως μορφή αδικίας μέσα στο φορολογικό μας πλαίσιο, που εμποδίζει τη λειτουργία του κράτους, πολλαπλασιάζει τη διαφθορά και δημιουργεί συνθήκες κοινωνικής αδικίας μεταξύ των πολιτών και αθέμιτου ανταγωνισμού μεταξύ των επιχειρήσεων. Η φοροδιαφυγή έχει πολλές όψεις και κάποιες από αυτές ενθαρρύνονται και από το ίδιο το πλαίσιο και το σύστημα φορολόγησης που επιτρέπει την απόκρυψη και την αποφυγή δήλωσης φορολογητέας ύλης. Οι βασικές αλλαγές του νέου φορολογικού πλαισίου έχουν ως εξής: … - εφαρμογή της προοδευτικής φορολόγησης της μεγάλης ακίνητης περιουσίας -…. Οι αλλαγές που φέρνει η αναμόρφωση του φορολογικού πλαισίου δεν πρόκειται να δημιουργήσουν πρόσθετο βάρος στα χαμηλά και μεσαία εισοδήματα, αλλά αντίθετα αποσκοπούν στη δίκαιη ανακατανομή των φορολογικών υποχρεώσεων». Στο πλαίσιο της αναμορφώσεως της φορολογικής νομοθεσίας και ειδικότερα αυτής που διέπει τη φορολογία της ακίνητης περιουσίας η επιβολή του φόρου ακίνητης περιουσίας αιτιολογείται, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση του ως άνω νόμου, από το γεγονός ότι «η κατοχή ακίνητης περιουσίας αποφέρει οφέλη, όπως ανεξαρτησία, ασφάλεια, επιρροή κλπ.». Περαιτέρω, σύμφωνα με την ίδια αιτιολογική έκθεση, ο ως άνω φόρος «επιβάλλεται με προοδευτικό συντελεστή στα φυσικά πρόσωπα με σκοπό τη θέσπιση ενός συστήματος δικαιότερης κατανομής των φορολογικών βαρών», ενώ προβλέπεται «υψηλό αφορολόγητο ποσό το οποίο ανέρχεται σε 400.000 € ανά ιδιοκτήτη». Στη συνέχεια με το άρθρο 33 του ν. 3986/2011 «Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012-2015» (Α΄ 152), τροποποιήθηκε η κλίμακα υπολογισμού του φόρου ακίνητης περιουσίας φυσικών προσώπων, με μείωση του αφορολόγητου ποσού από 400.000 ευρώ στις 200.000 ευρώ λόγω, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού, «της οικονομικής και δημοσιονομικής κρίσης και με σκοπό την αντιμετώπιση των έκτακτων αναγκών της ελληνικής οικονομίας».
9. Επειδή, το άρθρο 4 του Συντάγματος ορίζει στη μεν παράγραφο 1 ότι «Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου», στη δε παράγραφο 5 ότι «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος». Από τις ως άνω διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος σε συνδυασμό με το άρθρο 78 παρ.1 αυτού, που καθορίζει τα στοιχεία που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο φορολογικής επιβαρύνσεως (εισόδημα, περιουσία, δαπάνες ή συναλλαγές), συνάγεται ότι ο νομοθέτης είναι, κατ΄ αρχήν, ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές των οικονομικών επιβαρύνσεων για τη δημιουργία δημοσίων εσόδων προς κάλυψη των δαπανών του Κράτους, που δύνανται να επιβληθούν στους βαρυνόμενους πολίτες με διάφορους τρόπους, περιορίζεται, όμως, από ορισμένες γενικές αρχές, με τις οποίες επιδιώκεται από τον συνταγματικό νομοθέτη η πραγμάτωση των κανόνων της φορολογικής δικαιοσύνης και του κράτους δικαίου γενικότερα. Οι αρχές αυτές είναι συγκεκριμένα η καθολικότητα της επιβαρύνσεως και η ισότητα αυτής έναντι των βαρυνομένων, εξειδικευόμενη με τον, κατ΄ αρχήν, βάσει ορισμένης φοροδοτικής ικανότητας, καθορισμό του φορολογικού βάρους, το οποίο, πάντως, επιβάλλεται επί συγκεκριμένης και εξ αντικειμένου οριζόμενης φορολογητέας ύλης, που μπορεί, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 78 παρ.1 του Συντάγματος, να είναι το εισόδημα, η περιουσία, οι δαπάνες ή οι συναλλαγές. Κατά την έννοια δε των ίδιων ως άνω συνταγματικών διατάξεων, ο φόρος δεν αποκλείεται να βαρύνει ορισμένο μόνο κύκλο προσώπων ή πραγμάτων, εφόσον πλήττει ορισμένη φορολογητέα ύλη, η οποία, κατ’ αυτό τον τρόπο, επιτρέπει την επιβάρυνση του συγκεκριμένου αυτού κύκλου φορολογουμένων βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων που τελούν σε συνάφεια με το ρυθμιζόμενο θέμα (βλ. ΣτΕ
2527-2531,
3342-3349/2013 Ολ.,
1972/2012 Ολ.,
2469-2471/2008 Ολ.,
2113/1963 Ολ.). Από τις ως άνω διατάξεις του Συντάγματος συνάγεται επίσης ότι ο νομοθέτης έχει ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα, πάντοτε όμως υπό την προϋπόθεση ότι οι σχετικές ρυθμίσεις γίνονται βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, καθώς και να φορολογεί ή να μη φορολογεί ορισμένη κατηγορία φορολογικών στοιχείων, όπως τα ακίνητα, εκτιμώντας τις εκάστοτε κρατούσες κοινωνικοοικονομικές συνθήκες (βλ. ΣτΕ
2975/2011,
3028/2009,
3485/2007,
3348-9/2005 7μ.,
2972,
2974/2001 7μ.,
3037/1990).
10. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών (Ε.Σ.Δ.Α.), που κυρώθηκε μαζί με την Σύμβαση με το άρθρο πρώτο του ν.δ. 53/1974 (Α΄256), ορίζεται ότι «Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται να στερηθή της ιδιοκτησίας αυτού ειμή δια λόγους δημοσίας ωφελείας και υπό τους προβλεπομένους υπό του νόμου και των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου όρους. Αι προαναφερόμεναι διατάξεις δεν θίγουσι το δικαίωμα παντός Κράτους όπως θέση εν ισχύϊ νόμους ους ήθελε κρίνει αναγκαίον προς ρύθμισιν της χρήσεως αγαθών συμφώνως προς το δημόσιον συμφέρον ή προς εξασφάλισιν της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών ή προστίμων». Με τις διατάξεις αυτές με τις οποίες κατοχυρώνεται ο σεβασμός της περιουσίας του προσώπου, αναγνωρίζεται παράλληλα η εξουσία των Κρατών προς επιβολή φόρων και θέσπιση μέτρων προς εξασφάλιση της καταβολής τους. Τα Κράτη διαθέτουν ευρύτατη εξουσία ως προς τον προσδιορισμό των φόρων και τους τρόπους εισπράξεώς τους κατ’ εκτίμηση των πολιτικών, οικονομικών και κοινωνικών προβλημάτων τους. Όμως, εφόσον η επιβολή φορολογίας αποτελεί επέμβαση στην περιουσία του προσώπου, πρέπει η σχετική ρύθμιση να αποτελεί μια δίκαιη ισορροπία μεταξύ των απαιτήσεων του δημοσίου συμφέροντος και των επιταγών προστασίας των ανθρωπίνων δικαιωμάτων υπό την έννοια της υπάρξεως αναλογίας μεταξύ χρησιμοποιουμένων μέσων και επιδιωκομένων σκοπών. Ως εκ τούτου, επιβολή φορολογικής υποχρεώσεως που συνιστά υπερβολικό βάρος για τα πρόσωπα που βαρύνονται με αυτήν ή κλονίζει ριζικά την οικονομική τους κατάσταση αντίκειται στη διάταξη του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου (βλ. ΣτΕ 3342-3349/2013 Ολ., 1972/2012 Ολ., 2366-2367/2013∙ ΕΕΔΑ απόφαση της 16.1.1995, Ricardo Travers κατά Ιταλίας, αριθμ.15117/89, απόφαση της 14.12.1988, Wasa κατά Σουηδίας, αριθμ. 13013/87, απόφαση της 2.12.1985, Svenska κατά Σουηδίας, αριθμ. 11036/84).
1
1. Επειδή, ο νομοθέτης, θεσπίζοντας, εν συνεχεία παλαιοτέρων νομοθετημάτων φορολογήσεως της ακίνητης περιουσίας (βλ. ν. 11/1975, άρθρα 19-36 ν. 1249/1982, άρθρα 21-35 ν. 2459/1997), τον επίδικο φόρο ακίνητης περιουσίας, απέβλεψε, επιτρεπτώς κατά το άρθρο 78 παρ.1 του Συντάγματος, στην φοροδοτική ικανότητα που απορρέει από αυτή καθεαυτή την κατοχή της ανωτέρω ακίνητης περιουσίας ως φορολογητέας ύλης (άλλως, πηγής πλούτου) διαφορετικής από το εισόδημα, δοθέντος ότι, κατά τη συνταγματική αυτή διάταξη, αντικείμενο φορολογικής επιβαρύνσεως μπορούν να αποτελέσουν όχι μόνο το εισόδημα, αλλά, αυτοτελώς, και η περιουσία, οι δαπάνες ή οι συναλλαγές. Ως εκ τούτου, και κατ’ αρχήν, ούτε η ύπαρξη προσόδου από το συγκεκριμένο ακίνητο αποτελεί προϋπόθεση ή κριτήριο υπαγωγής στον Φ.Α.Π. ούτε, άλλωστε, η μη συνεκτίμηση, κατά την επιβολή του επίδικου φόρου, της υπάρξεως (ή μη) εισοδήματος από το βαρυνόμενο ακίνητο συνιστά, μόνη αυτή, παράβαση της συνταγματικής αρχής της ίσης, αναλόγως της φοροδοτικής ικανότητας εκάστου, επιβαρύνσεως. Αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, ότι δηλαδή μόνο το εισόδημα μπορεί να αποτελέσει βάση φορολογίας και δείκτη προσδιορισμού της φοροδοτικής ικανότητας των πολιτών, δεν ευρίσκει έρεισμα στο άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος ούτε, άλλωστε, ανταποκρίνεται στην αρχή της φορολογικής ισότητας η απαλλαγή από την φορολογία κάθε απρόσοδης περιουσίας (πρβλ. ΣτΕ 3342-3349/2013 Ολ.,1972/2012 Ολ. για την επιβολή του Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε.˙ πρβλ. επίσης -χωρίς ρητή σκέψη- ΣτΕ 2060, 3037/1990, 264/1989 σχετικά με τον επιβληθέντα με το ν. 1249/1982 φόρο ακίνητης περιουσίας και ΣτΕ 2975/2011, 3028/2009, 3485/2007, 3348-9/2005 7μ., 2972, 2974/2001 7μ. σχετικά με το φόρο μεγάλης ακίνητης περιουσίας του ν. 2459/1997, όπου δεν γίνεται σύνδεση του παραγόμενου από την επιβαρυνόμενη ακίνητη περιουσία εισοδήματος με το επιβαλλόμενο φορολογικό βάρος). Περαιτέρω, όπως προκύπτει από τις διατάξεις του νόμου που παρατέθηκαν ανωτέρω, όσον αφορά τα φυσικά πρόσωπα, για τον προσδιορισμό της αξίας της ακίνητης περιουσίας, που αποτελεί αντικείμενο της ένδικης φορολογικής επιβαρύνσεως, λαμβάνονται υπόψη γενικά και αντικειμενικά κριτήρια (τιμές εκκίνησης ή αφετηρίας, επιφάνεια ακινήτου, συντελεστές αυξομείωσης, ποσοστό συνιδιοκτησίας ανάλογα με το είδος του εμπράγματου δικαιώματος – βλ. αναλυτικά άρθρο 32 του νόμου) και επίσης προβλέπονται: α) απαλλαγές από το φόρο (άρθρο 29 του νόμου) που αφορούν κυρίως ακίνητη περιουσία αντικειμενικά μη εκμεταλλεύσιμη, β) αφορολόγητο ποσό, ανερχόμενο από 1.1.2011 σε 200.000 ευρώ και γ) για τον υπολογισμό του φόρου φυσικών προσώπων, προοδευτικός συντελεστής από 0,2% έως 1% ανά κλιμάκιο φορολογητέας αξίας (βλ. άρθρο 36 παρ.2 του νόμου όπως ισχύει μετά την τροποποίηση με το άρθρο 33 παρ. 1 του ν. 3986/2011), και για τα έτη 2010, 2011 και 2012 σε φορολογητέα αξία περιουσίας άνω των 5.000.000 ευρώ συντελεστής 2% για την αξία άνω των 5.000.000 ευρώ (άρθρο 36 παρ.3 του νόμου). Με τα δεδομένα αυτά, η επιβολή του επίδικου φόρου δεν υπερβαίνει τα όρια της κατά τα ανωτέρω διακριτικής ευχέρειας του νομοθέτη να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα και να καθορίζει τον ενδεδειγμένο τρόπο φορολογήσεως διαφόρων κατηγοριών φορολογικών στοιχείων και, επομένως, δεν παραβιάζει τις προαναφερθείσες συνταγματικές διατάξεις και αρχές. Συνεπώς, όσα περί του αντιθέτου προβάλλει ο προσφεύγων, επικαλούμενος την απώλεια του εισοδήματός του από τη ραγδαία πτώση της επαγγελματικής του δραστηριότητας κατά τα τελευταία τρία έτη και την έλλειψη προσόδων από τα επιβαρυνόμενα ακίνητά του καθώς και την ιδιότητά του ως ψιλού κυρίου δύο ακινήτων από τα φορολογούμενα με τον ένδικο φόρο, ο οποίος δεν έχει, κατά το νόμο, την εξουσία χρήσεως αυτών (όπως ο επικαρπωτής) και, επομένως, δεν μπορεί να τα εκμισθώσει ώστε να αποκτήσει εισόδημα, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Εξάλλου, σύμφωνα με τις προεκτεθείσες διατάξεις, δεν υπάρχει φορολογική εξομοίωση του ψιλού κυρίου με τον επικαρπωτή, όπως επικαλείται ο προσφεύγων. Και τούτο διότι η φορολογική επιβάρυνση του ψιλού κυρίου με τον επίδικο φόρο είναι μειωμένη σε σχέση με εκείνη του επικαρπωτή, αφού για τον υπολογισμό του ΦΑΠ λαμβάνεται υπόψη η αξία της ψιλής κυριότητας, η οποία προκύπτει αν από την αξία της πλήρους κυριότητας αφαιρεθεί η αξία της επικαρπίας (βλ. άρθρο 30 του νόμου).
12. Επειδή, περαιτέρω, ο προσφεύγων προβάλλει ότι οι ως άνω διατάξεις του ν. 3842/2010 αντίκεινται στο άρθρο 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος, διότι δεν συνεκτιμήθηκαν για την επιβολή του ΦΑΠ η μείωση των μισθών των υπηρετούντων στο δημόσιο τομέα (άρθρα 1 και 2 του ν. 3833/2010) καθώς και η συνολική φορολογική επιβάρυνση των Ελλήνων πολιτών. Ειδικότερα, ο προσφεύγων αναφέρει τις εξής επιβαρύνσεις:
α. έκτακτη οικονομική εισφορά του άρθρου 18 του ν. 3758/2009 (Α΄ 68) επί του συνόλου του καθαρού εισοδήματος των φυσικών προσώπων του οικονομικού έτους 2008, εφόσον αυτό είναι 60.000 ευρώ και άνω (βλ. ΣτΕ 1685, 3408-3409/2013 Ολ. σχετικά με τη συνταγματικότητα της ως άνω έκτακτης εισφοράς), β. έκτακτη οικονομική εισφορά επιβληθείσα με το άρθρο 5 του ν. 3833/2010 (Α΄ 40) ανερχόμενη σε ποσοστό 1% επί του συνόλου του καθαρού εισοδήματός των φυσικών προσώπων του οικονομικού έτους 2010, εφόσον αυτό είναι 100.000 ευρώ και άνω,
γ. ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 στο ετήσιο συνολικό καθαρό εισόδημα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων οικονομικών ετών 2011-2015, υπολογιζόμενη με συντελεστή από 1% έως 5%, δ. έκτακτη εισφορά του άρθρου 30 του προαναφερθέντος ν. 3986/2011 επί των ποσών των ετησίων αντικειμενικών δαπανών που προκύπτουν από την κυριότητα ή κατοχή επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσεως άνω των 1.929 κυβικών εκατοστών, σκαφών αναψυχής ιδιωτικής χρήσεως, αεροσκαφών, ελικοπτέρων και ανεμοπτέρων, καθώς και δεξαμενών κολύμβησης, όπως τα ποσά αυτά προκύπτουν από την δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2011, ε. αύξηση με τα άρθρα 12-15 του ν. 3833/2010 των συντελεστών υπολογισμού έμμεσων φόρων (των συντελεστών φόρου προστιθέμενης αξίας και διαφόρων ειδικών φόρων κατανάλωσης) και
στ. τέλος επιτηδεύματος. Ανεξαρτήτως αν ο έλεγχος της συνταγματικότητας των διατάξεων του επίμαχου νόμου επιτρέπεται να γίνει και ενόψει ρυθμίσεων που θεσπίστηκαν με μεταγενέστερους νόμους (βλ. ΣτΕ
668/2012 Ολ.), πάντως ο προσφεύγων δεν προβάλλει, ούτε αποδεικνύει ότι επιβλήθηκαν σε βάρος του οι έκτακτες οικονομικές εισφορές των άρθρων 18 του ν. 3758/2009 και 5 του ν. 3833/2010, που επιβάλλονται επί του εισοδήματος φυσικών προσώπων προγενέστερων οικονομικών ετών (2008 και 2010) από τα έτη, στα οποία αφορά ο επιβαλλόμενος με τις προσβαλλόμενες πράξεις ΦΑΠ (2011 και 2012), καθώς και η έκτακτη εισφορά του άρθρου 30 του προαναφερθέντος ν. 3986/2011. Eπίσης δεν προβάλλει, ούτε αποδεικνύει ότι είναι υπάλληλος στο Δημόσιο ή τον ευρύτερο δημόσιο τομέα ώστε να θίγεται από τις ρυθμίσεις των άρθρων 1 και 2 του ν. 3833/2010 που αφορούν μείωση των αποδοχών των εργαζομένων στο Δημόσιο και τον ευρύτερο δημόσιο τομέα. Με τα δεδομένα αυτά, και ανεξαρτήτως του παραδεκτού της προβολής των σχετικών ισχυρισμών (εξ επόψεως θεμελιώσεως της πραγματικής τους βάσεως), πάντως οι επιβαρύνσεις των οποίων γίνεται επίκληση δεν καθιστούν, ενόψει των όσων έγιναν δεκτά στη σκ. 11 καθώς και ενόψει του έκτακτου χαρακτήρα τους και του σκοπού για τον οποίο επιβλήθηκαν, τον επίδικο πάγιο φόρο επί της ακίνητης περιουσίας αντίθετο προς το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Ακόμη, ούτε και η επιβολή του τέλους επιτηδεύματος, που θεσπίστηκε με το άρθρο 31 του ως άνω ν. 3986/2011 (μεταγενέστερου του επίδικου φόρου) ως φόρος επί του εισοδήματος σε βάρος επιτηδευματιών και ασκούντων ελεύθερο επάγγελμα, εφόσον τηρούν βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., από το οικονομικό έτος 2011 και μετά, συνιστά, συμποσούμενος με τον ΦΑΠ, επιβάρυνση της φοροδοτικής ικανότητας των πολιτών αντίθετη στο άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος, ενόψει του χαμηλού ύψους του ως άνω «τέλους» και του σκοπού για τον οποίο επιβλήθηκε (βλ. σχετικά με τη συνταγματικότητα του τέλους επιτηδεύματος ΣτΕ 2527-2531/2013 Ολ.). Συνεπώς, ο ως άνω λόγος που προβάλλει ο προσφεύγων, και αν εθεωρείτο ορισμένος και παραδεκτός, είναι εν πάση περιπτώσει απορριπτέος.
13. Επειδή, ως προς το ζήτημα αν η επιβολή του ΦΑΠ αντίκειται στο άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος, που αντιμετωπίστηκε στην προηγούμενη σκέψη, οι Σύμβουλοι Μ. Παπαδοπούλου και Α. Χλαμπέα διατύπωσαν την ακόλουθη γνώμη: Το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος, στο οποίο ορίζεται ότι οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους, αποτελεί ειδικότερη εκδήλωση της αρχής της ισότητας από την οποία συνάγεται, περαιτέρω, ότι η επιβολή φόρων πρέπει να βασίζεται στη φοροδοτική ικανότητα των πολιτών. Η αρχή αυτή επιβάλει στο νομοθέτη να λαμβάνει υπόψη ότι υπάρχει ένα όριο κατά τη θεσμοθέτηση φορολογικών επιβαρύνσεων, τυχόν υπέρβαση του οποίου πλήσσει τη δυνατότητα των φορολογουμένων να ανταποκριθούν στις υποχρεώσεις αυτές και ταυτόχρονα να διατηρήσουν ένα ανεκτό βιοτικό επίπεδο, οδηγώντας έτσι σε παραβίαση των διατάξεων του άρθρου 2 παρ. 1 του Συντάγματος, και του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ (π.δ. 53/74 Α 256). Εν προκειμένω, δεν προκύπτει ότι κατά τη θέσπιση του επίδικου φόρου, ο οποίος μάλιστα έχει πάγιο χαρακτήρα, έχει ληφθεί υπόψη το κριτήριο της φοροδοτικής ικανότητας των φορολογουμένων, υπό την ανωτέρω έννοια, ή η δυνατότητα κτήσεως προσόδου από τη φορολογητέα ακίνητη περιουσία και, επομένως, οι σχετικές ρυθμίσεις είναι αντίθετες προς την ανωτέρω συνταγματική διάταξη.
14. Επειδή, περαιτέρω, ο προσφεύγων προβάλλει ότι η επιβολή του ένδικου φόρου αντίκειται στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου, διότι σε συνδυασμό με τις λοιπές φορολογικές επιβαρύνσεις της ακίνητης περιουσίας [Ενιαίο Τέλος Ακινήτων (Ε.Τ.ΑΚ.), Τέλος Ακίνητης Περιουσίας (ΤΑΠ), Έκτακτο Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών (Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε.), συμπληρωματικός φόρος εισοδήματος στα εισοδήματα από ακίνητα] και τους φόρους για την απόκτηση των ακινήτων (φόρος μεταβιβάσεως ακινήτων, φόρος προστιθέμενης αξίας στα νεόδμητα ακίνητα, φόρος κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών) καταλήγει σε δήμευση της περιουσίας. Όμως το Ενιαίο Τέλος Ακινήτων (Ε.Τ.ΑΚ.) επιβλήθηκε με τα άρθρα 5-21 του ν. 3634/2008 (A΄9) ως φόρος επί της κατοχής ακίνητης περιουσίας για έτη προηγούμενα από τον επίδικο Φ.Α.Π. (2008 και 2009), καταργήθηκε δε με το άρθρο 56 του ν. 3842/2010 από το έτος 2010, από το οποίο άρχισε η επιβολή του Φ.Α.Π. Το δε Τέλος Ακίνητης Περιουσίας (άρθρο 24 του ν. 2130/1993, Α΄ 62), το οποίο επιβάλλεται υπέρ των δήμων και κοινοτήτων, λόγω του πολύ χαμηλού ύψους του (συντελεστής τέλους 0,25‰ έως 0,75‰) δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά, ακόμη και σε συνδυασμό με το επίδικο φορολογικό βάρος, υπέρμετρη επιβάρυνση της ακίνητης περιουσίας. Εξάλλου, όπως έχει ήδη κριθεί με τις 1972/2012 και 3342-3349/2013 αποφάσεις της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, το Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών (Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε.), που επιβλήθηκε σε βάρος της ακίνητης περιουσίας με το άρθρο 53 του ν. 4021/2011 (Α΄ 218) για τα έτη 2011 και 2012, δεν καθιστά, ιδίως ενόψει του έκτακτου χαρακτήρα του, σε συνδυασμό με τις λοιπές φορολογίες που συνδέονται με την κατοχή της ακίνητης περιουσίας, δημευτικό το εθνικό σύστημα φορολογίας των ακινήτων. Περαιτέρω, ανεξαρτήτως του ότι ο προσφεύγων δεν ισχυρίζεται ότι του έχουν επιβληθεί φόροι για την απόκτηση της περιουσίας του (οι οποίοι επιβάλλονται εφάπαξ), ο συμπληρωματικός φόρος εισοδήματος και οι φόροι για την απόκτηση της περιουσίας που επικαλείται δεν αφορούν την κατοχή της ακίνητης περιουσίας, όπως ο ένδικος ΦΑΠ. Συνεπώς, ενόψει του δημόσιου σκοπού, για τον οποίο θεσπίστηκε ο ΦΑΠ, δηλαδή της δίκαιης ανακατανομής των φορολογικών υποχρεώσεων στο πλαίσιο αναμορφώσεως της φορολογήσεως εισοδημάτων και περιουσιών (βλ. εισηγητική έκθεση του νόμου) και λαμβανομένων υπόψη α) του ύψους των προβλεπόμενων για τον υπολογισμό του επίδικου φόρου επί της ακίνητης περιουσίας φυσικών προσώπων προοδευτικών συντελεστών, β) του αφορολόγητου ποσού, που από 1.1.2011 ανέρχεται σε 200.000 ευρώ και γ) των απαλλαγών του άρθρου 29, ο επίδικος φόρος για τα φυσικά πρόσωπα δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά δυσανάλογη επέμβαση στην περιουσία των φορολογουμένων αντίθετη προς το άρθρο 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Άλλωστε στην περίπτωση του προσφεύγοντος το ύψος του φόρου που επιβάλλεται με τα προσβαλλόμενα εκκαθαριστικά σημειώματα (14.887,03 ευρώ για κάθε ένα από τα έτη 2011 και 2012) σε σχέση με την αξία της περιουσίας του (2.048.702 ευρώ) δεν οδηγεί μέσα σε λίγα χρόνια, όπως ισχυρίζεται, στην καταβολή του ισόποσου της αξίας των ακινήτων του σε φόρους. Το ίδιο ισχύει και για τις παρεμβαίνουσες: στη μεν πρώτη Μ. Ψυλλάκη το ύψος του φόρου για κάθε ένα από τα έτη 2011, 2012 και 2013 είναι 21.177 ευρώ και η αξία της περιουσίας της ανέρχεται σε 2.677.740,54 ευρώ, στη δε δεύτερη παρεμβαίνουσα Ο. Α. Καλύβα το ύψος του φόρου για το έτος 2010 είναι 26.635,74 ευρώ, για το έτος 2011 27.135,74 ευρώ και για το έτος 2012 31.388,15 ευρώ ενώ η αξία της περιουσίας της ανέρχεται σε 3.696.221 ευρώ. Συνεπώς, ο ως άνω λόγος της κρινόμενης προσφυγής είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Κατά τη γνώμη όμως του Αντιπροέδρου Ν. Ρόζου, δεδομένου ότι στις ανωτέρω αποφάσεις 1972/2012 και 3342 – 3349/2013 δεν αναφέρεται ο επίδικος Ν. 3842/2010 στις λοιπές φορολογίες που συνδέονται με την κατοχή ακίνητης περιουσίας για το σχηματισμό της κρίσης τους περί του ότι το εθνικό σύστημα φορολογίας των ακινήτων δεν είναι δεσμευτικό, ο λόγος αυτός είναι περαιτέρω εξεταστέος. Εξάλλου, με τα δεδομένα που εκτέθηκαν προηγουμένως δεν συντρέχει περίπτωση παραβιάσεως ούτε του άρθρου 17 του Συντάγματος που προστατεύει την ιδιοκτησία, ούτε της κατοχυρωμένης από το άρθρο 25 παρ.1 εδαφ. δ΄ του Συντάγματος αρχής της αναλογικότητας, ούτε και του άρθρου 2 παρ. 1 του Συντάγματος που ορίζει ότι «Ο σεβασμός και η προστασία της αξίας του ανθρώπου αποτελούν πρωταρχική υποχρέωση της Πολιτείας», όσα δε περί του αντιθέτου προβάλλονται από τον προσφεύγοντα και τις παρεμβαίνουσες είναι επίσης απορριπτέα (πρβλ. ΣτΕ 3342-3349/2013 Ολ., 1972/2012 Ολ. για το Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε, ΣτΕ 691/2002, 2972/2001 7μ. για το ΦΜΑΠ, ΣτΕ 2307/1963, 1395/1956 για το φόρο ακάλυπτων χώρων). Περαιτέρω, δεδομένου ότι η επιβολή του Φ.Α.Π. στηρίζεται, κατά τα προεκτεθέντα, στην οικονομική αξία της ακίνητης περιουσίας του ατόμου, η μη συνεκτίμηση για την επιβολή και τον προσδιορισμό του ύψους του του συνόλου των εισοδημάτων του φορολογουμένου, καθώς και του συνόλου των άμεσων φόρων που επιβάλλονται στον φορολογούμενο ή του συνόλου των φόρων που επιβάλλονται επί της περιουσίας του (εισόδημα, κατοχή και απόκτηση), δεν καθιστά το επίδικο φορολογικό βάρος αντίθετο στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα από τις παρεμβαίνουσες είναι απορριπτέα. Η ταυτόχρονη δε επιβολή του ΦΑΠ και του φόρου κληρονομίας (ο οποίος αποτελεί εφάπαξ καταβαλλόμενο φόρο) στο ίδιο ακίνητο δεν συνιστά διπλή φορολόγηση του ίδιου αντικειμένου, διότι οι φόροι αυτοί επιβάλλονται για διαφορετικές αιτίες (κατοχή ο πρώτος και απόκτηση αιτία θανάτου ο δεύτερος) (πρβλ. ΣτΕ
966/2005,
1289/1988,
3823-4/1984,
3290/1981). Ως εκ τούτου οι ισχυρισμοί της παρεμβαίνουσας Ο. Α. Καλύβα ότι η ταυτόχρονη επιβολή του ΦΑΠ και του φόρου κληρονομίας στο ίδιο αντικείμενο συνιστά διπλή φορολόγηση που αντίκειται στις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 1 και 5 και 17 του Συντάγματος και στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ είναι απορριπτέοι. Δοθέντος δε ότι ο νομοθέτης, όπως προεκτέθηκε, έχει ευρεία διακριτική ευχέρεια κατά τον καθορισμό των διαφόρων μορφών φορολογικών επιβαρύνσεων, δεν ήταν υποχρεωμένος, θεσπίζοντας τον εν λόγω φόρο, να επαναλάβει ρυθμίσεις που είχε θέσει σε προηγούμενες φορολογίες επί της κατοχής ακίνητης περιουσίας. Ως εκ τούτου, όσα επικαλείται η πρώτη παρεμβαίνουσα Μαρία Ψυλλάκη σχετικά με σημαντική αύξηση του επιβαλλόμενου σε βάρος της φόρου επί της κατοχής ακίνητης περιουσίας σε σχέση με το επιβληθέν το έτος 2009 Ενιαίο Τέλος Ακινήτων (βλ. άρθρα 5 επ. του ν. 3634/2008) λόγω αυξήσεως των συντελεστών φορολογίας και η δεύτερη παρεμβαίνουσα Όλγα-Αλεξία Καλύβα σχετικά με τη μη πρόβλεψη απαλλαγής από τον επίδικο φόρο των ακινήτων που φορολογούνται ως κληρονομιαία αντίστοιχη με την προβλεφθείσα στο άρθρο 23 παρ. ζ του ν. 2459/1997 (Α΄ 17) για το φόρο μεγάλης ακίνητης περιουσίας, δεν καθιστούν την επιβολή του Φ.Α.Π. αντίθετη στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Περαιτέρω, ενόψει του ότι ο Φ.Α.Π. επιβάλλεται για κάθε έτος, σύμφωνα με το άρθρο 27 του ν. 3842/2010, επί της ακίνητης περιουσίας, που ανήκει σε κάθε φυσικό πρόσωπο την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους, ο επιβληθείς με τα εκκαθαριστικά σημειώματα των ετών 2011 και 2012 φόρος συνιστά βάρος της περιουσίας του φορολογουμένου ήδη από τα έτη αυτά. Ως εκ τούτου, η καθυστέρηση εκκαθαρίσεως του Φ.Α.Π. για τα έτη 2011 και 2012, που είχε ως αποτέλεσμα τα σχετικά εκκαθαριστικά σημειώματα να εκδοθούν το έτος 2013, όπως και το εκκαθαριστικό σημείωμα του Φ.Α.Π. για το έτος 2013, και ο φορολογούμενος να κληθεί να καταβάλει φόρους που αντιστοιχούν σε τρία έτη εντός σύντομου χρονικού διαστήματος δεν συνιστά υπερβολικό βάρος της περιουσίας αντίθετο προς το άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ., απορριπτομένων όσων περί του αντιθέτου υποστηρίζει η ως άνω πρώτη παρεμβαίνουσα Μαρία Ψυλλάκη. Κατά την ειδικότερη γνώμη του Αντιπροέδρου Ν. Ρόζου, ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος προεχόντως διότι, εφ’ όσον ο ΦΑΠ, κατά τα ανωτέρω, επιβάλλεται ήδη από του έτους 2010 για κάθε έτος, με την κατά τα ανωτέρω έκδοση εκκαθαριστικών σημειωμάτων των τριών ετών το έτος 2013 έχει παρασχεθεί στον επιβαρυνόμενο ικανός χρόνος (τριετία) για τη συγκέντρωση του χρηματικού ποσού που, έστω κατ’ εκτίμηση, απαιτείται για την καταβολή του συνόλου του φόρου της τριετίας.
15. Επειδή, τέλος, η μη πρόβλεψη απαλλαγής της κύριας κατοικίας από τον Φ.Α.Π., κατά το πρότυπο αντίστοιχης προβλέψεως του άρθρου 9 του ν. 3634/2008 για το Ε.Τ.ΑΚ., όπως το άρθρο αυτό ίσχυε πριν από την τροποποίηση αυτού από το άρθρο 6 παρ. 2 και 3 του ν. 3763/2009 (Α΄ 80), δεν αντίκειται στη διάταξη του άρθρου 21 παρ. 4 του Συντάγματος που ορίζει ότι: «Η απόκτηση κατοικίας από αυτούς που την στερούνται ή που στεγάζονται ανεπαρκώς αποτελεί αντικείμενο ειδικής φροντίδας του Κράτους». Και τούτο διότι ο κοινός νομοθέτης έχει ευρεία διακριτική ευχέρεια να καθορίζει το σύστημα φορολογίας της ακίνητης περιουσίας, στην προκειμένη δε περίπτωση προβλέπει για τα φυσικά πρόσωπα αφορολόγητο όριο, το οποίο αρχικά ανερχόταν σε 400.000 ευρώ και από 1.1.2011 ανέρχεται σε 200.000 ευρώ. To όριο δε αυτό, σύμφωνα με το δικόγραφο των απόψεων του Δημοσίου, εξασφαλίζει το αφορολόγητο της κύριας κατοικίας των φορολογουμένων, αφού, στατιστικά, η αξία της κύριας κατοικίας του μέσου Έλληνα δεν υπερβαίνει το όριο αυτό. Συνεπώς, και ανεξαρτήτως του ότι ο προσφεύγων δεν προβάλλει ότι κάποιο από τα βαρυνόμενα με τον επίδικο φόρο ακίνητα χρησιμοποιείται ως κύρια κατοικία από αυτόν και την οικογένειά του, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την προσφυγή είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
16. Επειδή, μετά την επίλυση, κατά τ’ ανωτέρω, του γενικοτέρου ενδιαφέροντος ζητήματος της συνταγματικότητας των διατάξεων του ν. 3842/2010, για το οποίο εισήχθη η κρινόμενη προσφυγή στο Συμβούλιο της Επικρατείας, το Δικαστήριο την κρατεί και τη δικάζει, την απορρίπτει δε, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, δεδομένου ότι με αυτήν δεν τίθενται άλλα ζητήματα ούτε προβάλλονται άλλοι λόγοι πέραν των εξετασθέντων ανωτέρω. Απορρίπτει επίσης τις ασκηθείσες παρεμβάσεις.
Δ ι α τ α ύ τ α
Επιλύει το γενικοτέρου ενδιαφέροντος ζήτημα της συνταγματικότητας των διατάξεων του ν. 3842/2010.
Κρατεί, δικάζει και απορρίπτει την προσφυγή.
Aπορρίπτει τις παρεμβάσεις.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.
